旅游服务业一般纳税人差额计税的增值税计税、核算和申报

文/叶全华

自2016年5月1日起，旅游服务业实行营改增。尽管已经推行了近十个月，但是有一些人依然不是非常明白。本文针对旅游服务业增值税一般纳税人的营改增政策进行一些汇总介绍。

一、发票开具

营改增政策中对旅游服务的定义：是指根据旅游者的要求，组织安排交通、游览、住宿、餐饮、购物、文娱、商务等服务的业务活动。需要注意的是旅游服务不包括会议展览服务。由于旅游在一些企业、单位的报销入账上存在一定的困难，导致一些企业、单位想通过会议费等形式进行包装。但是，会议展览服务，是指为商品流通、促销、展示、经贸洽谈、民间交流、企业沟通、国际往来等举办或者组织安排的各类展览和会议的业务活动。因此，一些客户为了在企业所得税税前进行扣除的需要要求将旅游服务开成会议展览服务，是不可以的，在开具增值税发票的时候不可以将旅游服务开成会议展览服务。

一般纳税人不选择差额计税方法，采用全额进项税额抵扣办法的，客户需要增值税专用发票的，按照全额开具增值税专用发票，税率为6％；客户不需要增值税专用发票的，则全额开具普通发票，税率6％。

一般纳税人选择按照差额计税方法的，可根据开具的发票类型选择不同的开票方式。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件二）第一条第（三）款第8点规定，按差额方式计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第四条第（二）款规定，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

因此，如果客户需开具增值税专用发票的，应选择差额征税开票功能开具发票；如果客户只需开具增值税普通发票的，可不使用差额征税开票功能，在申报的时候按差额方式计算缴纳增值税。

在实务中，如果客户需开具增值税专用发票的，笔者认为也可以采用两票的办法：差额部分开具增值税专用发票，差额扣除部分开具普通发票。这样开具的好处是可以与增值税纳税申报表相对应。

开具发票的时候，需要进行价税分离，价税合计数是向客户收取的全部款项。

二、旅游服务业增值税一般纳税人的计税方法

旅游服务业增值税一般纳税人有两种计税方法：

（一）不选择差额计税的一般计税方法

这种方法就是按照销项税额与进项税额相抵的办法计算缴税，不选择按照差额缴税，完全按照销售全额计算销项税额，进项税额抵扣全部凭进项税额抵扣凭证认证或者勾选抵扣。一般适用于支付的费用基本上能够取得增值税抵扣凭证的项目。目前，旅游行业由于能够取得的增值税专用发票比较少，一般不采用这样的方法，而是采用选择差额计税方法。

1.一般计税方法的应纳税额，是指当期销售旅游服务取得的销项税额抵扣当期购进的增值税抵扣凭证上注明的进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣，则下期计算公式为：

应纳税额=当期销项税额－（当期进项税额＋上期留底税额）

2.销项税额，是指纳税人发生提供旅游服务行为，按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：

销项税额=销售额×税率

3.一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额÷（1+6％）

4.进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额，对于旅游公式来说，相对发生并可以取得的进项凭证比较少。

【举例说明】

1.某旅游公司为增值税一般纳税人，选择一般计税方法。2017年1月份，取得旅游价税合计总营业额106万元，当月取得购买办公用品的增值税专用发票上注明的进项税额1万元，取得支付给接团的下游旅游公司开具的增值税专用发票上注明的进项税额3万元。则当月应缴增值税计算如下：

销项税额＝106÷（1＋6％）×6％＝6万元

进项税额＝1＋3＝4万元

当月应缴增值税＝当期销项税额－当期进项税额＝6－4＝2万元

2.某旅游公司为增值税一般纳税人，选择一般计税方法。2017年1月份，取得旅游价税合计总营业额106万元，当月取得购买办公用品的增值税专用发票上注明的进项税额1万元，另当月购进了一辆汽车，取得增值税专用发票，注明进项税额6万元，则当月应缴增值税计算如下：

销项税额＝106÷（1＋6％）×6％＝6万元

进项税额＝1＋6＝7万元

当月应缴增值税＝当期销项税额－当期进项税额＝6－7＝－1万元

则在申报时，当月应纳税额为0，期末增值税留底税额1万元，在2月份反映在期初增值税留底中，在2月份时可以计算抵扣：

2月份应缴增值税＝当期销项税额－（上期留底税额＋当期进项税额）

（二）差额计税方法

虽然在增值税的基本规定中只有一般计税方法和简易计税方法两种，但是在实际政策执行中还存在一种特殊的计税方法，即差额计税方法。这种计税方法是一般计税方法中的特殊计算方式。它的特殊性在于某些特殊的行业业务中存在一些主要成本费用难以取得进项税额抵扣凭证，在增值税设制上采用凭规定的一般费用凭证给予抵减销项税额的办法操作。

这里需要注意的是，选择差额计税方法的，对于规定的准予扣除部分依据规定的合法凭证给予差额扣除计算销项税额；对于其他不作为差额扣除的部分，只要依法取得了增值税进项凭证可以作为进项税额作进项抵扣。

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

因此，旅游服务公司增值税一般纳税人可以选择差额计税方法缴纳增值税。选择差额计税方法的增值税计算：

应纳增值税＝（旅游服务价税合计数－可以差额部分的扣除费用）÷（1+6％）×6％－其他依法取得的符合规定的进项税额＝旅游服务价税合计数÷（1+6％）×6％－可以差额部分的扣除费用÷（1+6％）×6％－其他依法取得的符合规定的进项税额

【举例说明】

某旅游公司为增值税一般纳税人，选择差额计税方法。2017年1月份，组织三个旅游团队旅游，取得旅游价税合计总营业额106万元，其中两个团队由本公司全程组织旅游，收取旅游费包括住宿费、餐饮费、交通费、门票费，统一向宾馆、餐饮点、外单位旅游包车、景点门票共支付费用价税合计53万元；另一个团队与旅游地旅游公司合作接团，支付接团旅游费用15.9万元。另外，当月支付电费取得增值税专用发票，注明进项税额0.2万元。当月应缴增值税计算如下：

差额计算销项税额可以扣除的费用＝53+15.9＝68.9万元

应纳增值税＝（106－68.9）÷（1+6％）×6％－0.2＝1.9万元

这里需要注意的是，跟团的旅游公司导游和自有车辆的费用不属于差额计税的扣除范围，但是发生的费用中取得增值税专用发票的，则可以抵扣。

三、旅游服务业一般纳税人选择差额计税的核算方法

根据《关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会[2016]22号）规定，按上例，一般纳税人差额计税方法的核算如下。

（一）取得旅游服务收入时

借  银行存款 106万元

    贷  主营业务收入  100万元

    贷  应交税费——应交增值税(销项税额)  6万元

（二）企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理

1.按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，作如下处理：

借  主营业务成本  68.9万元

贷  银行存款 68.9万元

2.待取得符合规定的增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，作如下处理：

借  应交税费——应交增值税(销项税额抵减)  3.9万元

贷  主营业务成本  3.9万元

在差额计税核算中需要把握几点：一是发生的成本费用在发生时全额计入成本。二是取得的费用凭证属于符合扣除规定的方可计算扣除。三是根据《关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）规定，纳税人提供旅游服务，将火车票、飞机票等交通费发票原件交付给客户（现在许多乘车等情况下当事人需要手持原始票证才可以）而无法收回的，以交通费发票复印件作为差额扣除凭证。

3.取得的电费增值税发票

借  主营业务成本  1.18万元

    应交税费——应交增值税(进项税额)  0.2万元

贷  银行存款 1.38万元

4.月末结转

（1）月末结束，计算出当月有应纳增值税的，即应交税费——应交增值税科目月末是贷方余额的，则按上例

借  应交税费——应交增值税（转出未交增值税）1.9万元

    贷 应交税费——未交增值税  1.9万元

（2）月末结束，计算出当月增值税进项大于销项的，即应交税费——应交增值税科目月末是借方余额的，则

借  应交税费——未交增值税

    贷 应交税费——应交增值税（转出多交增值税）

5.次月征期，缴纳增值税时

借  应交税费——未交增值税 1.9万元

    贷 银行存款  1.9万元

四、提供跨境旅游服务可免税

根据《国家税务总局关于发布<营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）>的公告》(国家税务总局公告2016年第29号)规定，在境外提供旅游服务可以享受免税优惠政策。根据《关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）规定，在境外提供旅游服务，办理免税备案手续时，以下列材料之一作为服务地点在境外的证明材料：（一）旅游服务提供方派业务人员随同出境的，出境业务人员的出境证件首页及出境记录页复印件。出境业务人员超过2人的，只需提供其中2人的出境证件复印件。（二）旅游服务购买方的出境证件首页及出境记录页复印件。旅游服务购买方超过2人的，只需提供其中2人的出境证件复印件。

五、差额征税的增值税申报表填写